Eğer iki yıl içinde çekiş vergi korumasını ortadan kaldırsaydı, kanun koyucunun yasallık ilkesinin bir gereği olarak bunu açıkça hükme bağlamış olması gerekirdi

Değerli okurlar, yurt dışındaki varlıkların Türkiye’ye getirilmesini, yurt içindeki kayıt dışı varlıkların ise kayıtlara alınmasını vergisel koruma sağlayarak teşvik eden varlık barışı uygulamalarına bir yenisi daha eklendi.

Bu konu ile ilgili olarak 4 Temmuz 2022 tarihinde yazdığım yazı uygulamaya ilişkin tüm detayları içeriyor. Bugün konunun çok tartışılan bir yönünü değerlendireceğim.

Eski düzenlemelerde varlık barışına ilişkin fonların akıbeti

Tüm varlık barışı düzenlemelerinde, varlık barışı kapsamında yasal defterlere kaydedilen varlıkların kayıtlara alınması sebebiyle oluşan fonların işletmeden çekişi ile ilgili bir süre sınırlaması yoktu. Bu nedenle söz konusu fonlar tamamen vergisiz olarak işletmeden hemen çekilebiliyordu.

Bundan önceki varlık barışı düzenlemesinde[1]konu aşağıdaki şekilde hükme bağlanmıştı:

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükellefler, bu madde kapsamında Türkiye’ye getirilen varlıklarını, dönem kazancının tespitinde dikkate almaksızın işletmelerine dâhil edebilecekleri gibi aynı varlıkları vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate almaksızın işletmelerinden çekebilirler.

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 30/6/2021 tarihine kadar vergi dairelerine bildirilir. Bildirilen söz konusu varlıklar, 30/6/2021 tarihine kadar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın kanuni defterlere kaydedilebilir. Bu takdirde, söz konusu varlıklar vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir. Bu fıkra kapsamında bildirilen taşınmazların ayni sermaye olarak konulmak suretiyle işletme kayıtlarına alınması hâlinde, sermaye artırım kararının bildirim tarihi itibarıyla alınmış olması ve söz konusu kararın bildirim tarihini izleyen onuncu ayın sonuna kadar ticaret siciline tescil edilmesi kaydıyla, bu madde hükümlerinden faydalanılabilir.”

İlk paragraf yurt dışındaki, ikincisi ise yurt içindeki varlıkların, yasal defterlere kaydedildikten sonra, süre sınırlaması olmaksızın ve tamamen vergisiz olarak işletmeden çekilebilmesini ifade ediyor. Yani yasal kayıtlara almakla almamak arasında bir farkı yaratılmamış oluyor, vergisel açıdan nötr bir durum yaratılıyor.

Varlıkların işletmeden çekilmesinin vergisiz olması demek, hem gelir veya kurumlar vergisi bakımından dönem kazancının tespitinde dikkate alınmamasını (yani beyanda bulunan işletme bünyesinde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulmamasını) hem de bunların kurumlarca ortaklara dağıtılması halinde kar dağıtım vergilemesi yapılmamasını (yani dağıtım nedeniyle kar dağıtım stopajı yapılmayacağı gibi kar payının gerektirdiği gelir veya kurumlar vergisi ödenmemesini) ifade eder.

Geçmiş varlık barışı uygulamalarında bu konunun eksik düzenlenmiş olduğunu düşünüyorum. Çünkü muhasebede “ikili kayıt düzeni” geçerlidir. Varlık barışı kapsamında kayda alınan yani aktife kaydedilen tutarlara karşılık olarak dengeyi (eskilerin deyimiyle muvazeneyi) sağlamak için pasifte de aynı tutarlarda kayıt yapılması gerekir. Geçmiş varlık barışı düzenlemelerinde sadece varlıkların yasal defterlere kaydedilmesinden bahsedildiği için varlıkların işletmeden vergisiz olarak çekilmesinden ne kastedildiği açık değildi.

İşte Maliye bu eksikliği gidermek için varlık barışı tebliğlerinde, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel fon hesabı açmalarını, söz konusu hesabın serbestçe tasarrufa konu edilebileceğini, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabileceğini açıklamak durumunda kalmıştı.

Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara dağıtılması halinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacağını ve gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarların da vergilendirilmeyeceğini belirtmişti.

Yeni düzenlemede bu konuda ne değişti?

Yeni düzenlemede[2] fon konusunun yasal düzenlemeye bağlanmasına da önem verildiği anlaşılıyor.  Yasal düzenlemenin ilgili bölümü aynen şöyle:

“Birinci ve dördüncü fıkra kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterirler. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur.…”

Yeni düzenlemede göze çarpan değişiklikleri şöyle sıralamak mümkün:

*Varlık barışı kapsamında bildirilen yurt dışı varlıkların kayda alınması da yurt içi varlıklar gibi zorunlu tutulmuş. Eski düzenlemelerde bu konuda bir ihtiyarilik tanınmaktaydı.

*Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlara da yurt içi varlık barışı olanağı tanınmış. Doğal olarak bunlarda kayda alma zorunluluğu yok.

* Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin varlık barışı kapsamında yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar (yurt içi ve dışı) için pasifte özel fon hesabı açmaları zorunlu tutulmuş.

*Bu fon bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyecek, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacak ve işletmenin tasfiye edilmesi halinde de vergilendirilmeyecek. İlgili fıkrada aynı cümle içinde iki olumsuz, bir olumlu (her ne kadar tasfiyeyle ilgili ifade de olumsuz olsa da olumsuzluk "vergilendirmeme" yönünde olduğu için olumlu olarak değerlendirilmeli) ifade yer aldığı için tasfiye halinde vergileme yapılmayacağına ilişkin hükmün iki yıl geçtikten sonraki tasfiyeleri mi kapsadığı, yoksa hangi tarihte tasfiyenin sona erdiğine bakılmaksızın tüm tasfiye işlemlerinde mi fonun vergilendirilmeyeceği tereddüt yaratıyor. Bence süreye bakılmaksızın tasfiyede bu fonlar vergilendirilmemeli. Maliye bu hususu netleştirmeli. Tasfiyeyle ilgili hüküm başka bir cümle veya fıkra şeklinde düzenlenseydi daha iyi olurdu.

Keza iki yıl sınırlamasının sadece çekişle mi sınırlı olduğu, başka bir ifade ile sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılma durumunun iki yıldan sonra da vergileme gerektirip gerektirmediği de tartışmaya açık. Burada da iki yıldan sonra sıkıntı olmadığını düşünüyorum., yani fonlar sermayeye ilave dışında başka bir amaçla vergisiz olarak kullanılabilir.

* Yasal defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayacak ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilecek kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerinden çekilebilecek.

Fonun iki yıl içinde işletmeden çekilmesi halinde yapılacak vergileme…

İlgili fıkrada (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici 15/5), bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, varlık barışı kapsamında kanuni defterlerine kaydettikleri varlıkları için pasifte özel bir fon hesabı açmak zorunda oldukları, bu fon hesabının bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyeceği, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacağı belirtiliyor.

Aynı fıkrada serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterecekleri, bu varlıkların dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilecekleri hükmü yer alıyor.

Bu yasak pasifteki fonlara ilişkin olup, aktife alınan varlıkların işletme faaliyetleri için serbestçe tasarrufuna engel değildir. 

Bu açıklamalara göre, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde fonun iki yıl içinde ortaklarca çekilmesi, yani fonun nakden ortaklara dağıtılması veya kayda alınan varlıkların fona mahsup edilmek suretiyle ortaklara verilmesi; serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerde ise varlıkların bu mükelleflerce işletmeden çekilmesi halinde fon dönem kazancına dahil edilecektir. Kurumlarda ayrıca bu tutarlar kar dağıtım stopajına tabi tutulacak (tam mükellef kurum ortaklara dağıtılan tutarlar hariç) ve gerçek kişilerde gelir vergisine, kurum ortaklarda ise iştirak kazancı istisnasının uygulanamadığı durumlarda kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Varlıkların iki yıl içinde işletmeden çekişi halinde vergi korumasından yararlanılmayacak mı?

Geçici 15 inci maddenin 10 uncu fıkrasında, vergi korumasından yararlanmanın şartları aşağıdaki gibi belirtilmiş bulunuyor.

• Yurt dışı varlık barışında banka ve aracı kurumlara bildirildiği halde, bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmemesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi,
• Bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen vergilerin süresinde ödenmemesi,
• Geçici 15 inci maddede yer alan diğer şartların yerine getirilmemesi
• Bildirim veya beyanın vergi incelemesine başlama veya takdir komisyonuna sevk tarihten sonra yapılması.

Yukarıda sayılan şartların biri dışındakiler çok net. Ancak vergi korumasından yararlanmayı engelleyen geçici 15 inci maddede yer alan diğer şartların yerine getirilmemesinin neler olduğu açık değil.

Maliye Bakanlığı internet sitesinde kamuoyunun görüşüne açtığı Tebliğ Taslağında, varlık barışı dolayısıyla inceleme ve tarhiyat yapılmayacak halleri belirtirken, bildirilen veya beyan edilen varlıkların Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması hallerini de saymış bulunuyor.

Demek ki Maliye Bakanlığı bu halleri, geçici 15 inci maddede yer alan diğer şartların yerine getirilmemesi kapsamında değerlendiriyor.

Ben bu görüşü tartışmalı buluyorum. Çünkü işletmeye konulan varlıkların iki yıl geçmeden dağıtılması nedeniyle vergi korumasından yararlanma hakkı kaybedilecekse, beyan edilen veya bildirilen tutarların da tamamının “çekiş” gerekçesiyle vergiye tabi tutulmaması isabetli olur. Bu vergileme ancak beyan edilen veya bildirilen tutarların içerdiği beyan dışı bırakılmış ve zamanaşımına uğramamış gelir tutarı ile sınırlı olarak yapılmalıdır.

Eğer iki yıl içinde çekiş vergi korumasını ortadan kaldırmış olsaydı, kanun koyucunun yasallık ilkesinin bir gereği olarak bunu açıkça hükme bağlamış olması gerekirdi. Bu kadar önemli bir konunun “diğer şart” gibi muğlak bir düzenleme kapsamında değerlendirilmesini doğru bulmuyorum. Bu görüşün kabulü halinde vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması için tüm varlık barışı beyan ve bildirimlerinde iki yıl beklenmesi gerekecektir. 
 

Erdoğan Sağlam

[email protected]

[1] 7256 sayılı Kanunun 21 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 93 üncü madde

[2] 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 50 nci maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 15 inci maddesi